Postępowanie wyjaśniające musi być zakończone

W listopadzie 2004 r. spółka zauważyła znaczne niedobory materiałów, przy czym nie stwierdzono żadnych śladów włamania. W trybie pilnym zarządzono inwentaryzację surowców i wyrobów gotowych. Spisy z natury przeprowadzone przez pracowników niezwiązanych z gospodarką magazynową potwierdziły bardzo duże różnice inwentaryzacyjne zarówno w magazynie surowców, jak i w magazynie wyrobów gotowych. Ze względu na wysokość wartości ujawnionych braków zarząd zgłosił sprawę prokuraturze i ubezpieczycielowi. Postępowanie wyjaśniające potwierdziło uczestniczenie kilku pracowników w regularnych kradzieżach majątku obrotowego firmy. Wysokość strat udokumentowana została arkuszami spisu z natury oraz wydrukami różnic inwentaryzacyjnych, natomiast okoliczności kradzieży nadal na zlecenie prokuratora badane są przez policję. Zdaniem spółki straty poniesione w środkach obrotowych w wyniku kradzieży mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym firma uzyskała informację o poniesionych stratach.

W piśmie z 9 czerwca 2005 r. Łódzki Urząd Skarbowy nie zgodził się z taką interpretacją (nr ŁUS-II-2-423/46/05/ JB). Według jego stanowiska zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego ich powstanie jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów można uznać jedynie te wydatki związane z prowadzone działalnością, które łącznie spełniają następujące warunki:

> pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem,
> nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
> ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.

Urząd podkreślił, że możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinna być w każdym wypadku oceniana indywidualnie z uwzględnieniem:
> całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika,
> okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
> udokumentowania strat np. protokółem opisującym zdarzenie (data, przyczyna, dokładne obliczenie wielkości straty) uzupełnionym o protokół policji w razie kradzieży, zgłoszenie szkody do instytucji ubezpieczeniowej.

Dopiero na podstawie tych przesłanek możliwa jest ocena, czy stwierdzone straty powstały w wyniku niezawinionych czy zawinionych działań lub zaniechań podatnika. Co do zasady kosztami uzyskania przychodów mogą być straty będące wynikiem zdarzenia losowego (powodzi, pożaru, huraganu, kradzieży), gdy podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia oraz prawidłowo udokumentował fakt ich zaistnienia. W rozliczeniach podatkowych nie można natomiast uwzględnić strat będących wynikiem nieracjonalnego działania (np. zatrudniania do gospodarki magazynowej przypadkowych osób), braku staranności w zapobieganiu im (np. złej organizacji przyjmowania i wydawania surowców, wyrobów gotowych czy też braku nadzoru nad magazynami) lub niewłaściwie udokumentowane. Oznacza to, że stwierdzenie w wyniku spisów z natury niedoborów nie oznacza automatycznie, że braki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych firmy. Do momentu wyjaśnienia przyczyn powstania niedoborów różnice inwentaryzacyjne są ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych, które nie wpływają na konta wynikowe. Nie mogą więc również zwiększyć kosztów podatkowych.

Protokół policji nie jest konieczny

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży odzieży w dużych centrach handlowych. W ramach tej działalności ponosi na skutek drobnych kradzieży straty w środkach obrotowych (towarach). Pomimo podjęcia przez firmę wielu działań nie da się ich całkowicie wyeliminować. Ostateczny rozmiar niedoborów wynika dopiero ze spisu inwentaryzacyjnego przeprowadzanego na koniec roku podatkowego. Dokumenty inwentaryzacyjne szczegółowo identyfikują brakujący towar (nazwa, cena, ilość), a w sporządzonych protokołach inwentaryzacyjnych wyjaśnione są przyczyny powstania niedoborów. Kradzieże nie są jednak zgłaszane organom ścigania ze względu na upływ czasu i brak możliwości ustalenia okoliczności kradzieży i jej sprawców. Zdaniem spółki nie wynikają z jej zaniedbań, ale są nieuniknionym następstwem prowadzonej działalności. W związku z tym stwierdzone w wyniku inwentaryzacji i potwierdzone protokołem z inwentaryzacji rzeczywiste straty w środkach obrotowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W decyzji z 22 maja 2006 r. Izba Skarbowa w Warszawie zgodziła się ze stanowiskiem podatnika (nr 1401/ PD-4230Z-23/06/ KST). Zmieniła w ten sposób wcześniejszą niekorzystną interpretację urzędu skarbowego. Organ podatkowy drugiej instancji zwrócił uwagę, że ustawa o CIT w obowiązującym brzmieniu nie zawiera już uregulowań bezpośrednio odnoszących się do strat w środkach obrotowych. W świetle doktryny i dotychczasowego orzecznictwa niekwestionowany jest pogląd, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeśli są niezawinione przez podatnika i właściwie udokumentowane. Ustawa o CIT w art. 9 zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z ustawą o rachunkowości, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty). Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy więc odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ponadto ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych powinny być wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W sytuacji opisanej w pytaniu, z racji charakteru działalności gospodarczej, pomimo stosowania przez nią różnorodnych zabezpieczeń nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie strat towarów spowodowanych kradzieżami. Ich ujawnienie najczęściej następuje dopiero w momencie przeprowadzania spisu z natury. Przeprowadzenie przez firmę inwentaryzacji i jej udokumentowanie zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz wyjaśnienie przyczyn powstania niedoborów nie jest związane z obowiązkiem skorzystania z określonych druków lub formularzy. Niezbędne jest jedynie, aby sporządzone przez podatnika dokumenty (niezależnie jak zostaną przez podatnika nazwane) zawierały dane, wyjaśnienia i inne informacje pozwalające na ustalenie wysokości strat i ich przyczyn. Jeżeli podatnik posiada dokumentację spełniającą te warunki, to wykazane w nich rzeczywiste straty w środkach obrotowych niezawinione przez spółkę mogą być uznane za udokumentowane, a tym samym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem izby skarbowej przepisy nie dają podstaw do twierdzenia, że do udokumentowania strat spowodowanych kradzieżą konieczne jest posiadanie przez podatnika protokołu szkód potwierdzonego przez właściwe organy (np. policję, instytucję ubezpieczeniową itp.). Tym bardziej że zgłoszenie na policję braku towarów nie wiąże się w żaden sposób z potwierdzeniem przez ten organ kradzieży, a ubezpieczenie od kradzieży nie jest obowiązkowe.

Za brak kontroli nad pracownikiem odpowiada firma

Spółka z o.o. prowadzi działalność handlową. Jej towary i pieniądze zostały przywłaszczone przez jednego z pracowników, co zostało potwierdzone w wyroku sądowym. Podjęta wobec pracownika egzekucja okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji, zdaniem spółki, istnieje możliwość zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów.

W postanowieniu z 19 grudnia 2005 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Zielonej Górze nie zgodził się z takim stanowiskiem podatnika (nr II-2/423/13/2005). Według organu podatkowego sytuacja wymaga indywidualnej oceny. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidzianych i nie do uniknięcia można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w środkach obrotowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem urzędu w tym konkretnym przypadku kradzieży pieniędzy i towaru przez pracownika spółki nie można zaliczyć do kradzieży nieprzewidzianej i nie do uniknięcia, a więc uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie dowiedziono winę pracownika, ale zdaniem organu podatkowego z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by nie można było uniknąć tej kradzieży poprzez lepszą organizację pracy. Urząd skarbowy zwrócił uwagę, że kierownik hurtowni, który dopuścił się kradzieży, sam wystawiał faktury, pobierając jednocześnie pieniądze od klientów, sam decydował o formie zapłaty, pobierał towar, wystawiał dokumenty KP, pobierał gotówkę z kasy na zapłatę wynikającą z umów organizacyjnych oraz pobierał z kasy równowartość rzekomo zwracanych towarów, nie dołączając do dokumentów zwrotu paragonów. Wobec tego uznano, że braki w środkach obrotowych zostały zawinione również przez samego podatnika przez niedostateczne wypełnianie funkcji kontroli i nadzoru nad działaniami pracownika.