Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 a ustawy o CITza koszt uzyskania przychodu można uznać odpisy aktualizujące wartość zapasów wyrobów gotowych?

Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości spółka z o.o. dokonała odpisów aktualizujących wartość wyrobów gotowych będących na stanie magazynowym. Przyczyną był brak popytu na te wyroby i związane z tym obniżenie się ich wartości użytkowej. W następnym okresie sprawozdawczym dokonano sprzedaży tychże wyrobów po obniżonej cenie. Czy odpis aktualizujący wpłynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów?

Obowiązek aktualizacji wartości aktywów i pasywów wynika z zasady ostrożnej wyceny określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty) z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników majątku.

Oznacza to, że m.in. przy utracie wymaganych dla aktywów cech użytkowych bądź braku popytu na wytworzone rzeczowe składniki majątku konieczne jest dokonanie odpowiedniego odpisu aktualizującego. Ma to na celu doprowadzenie wartości bilansowej zapasów wyrobów gotowych do cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania. Taki sposób postępowania wynika z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Dokonane odpisy aktualizujące zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów lub kosztów sprzedaży. Nie będą to jednak koszty uzyskania przychodu. Jest to konsekwencją art. 16 ust. 1 pkt26a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Wyjątkiem są jedynie odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona. W tej kwestii wyraziło swoje stanowisko Ministerstwo Finansów w piśmie z 15 marca 1996 r., nr PO 3-IP- 72291/96, wyjaśniając, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze. Oznacza to, że nie wszystkie przychody czy zyski nadzwyczajne ujęte w księgach rachunkowych stanowią przychody w rozumieniu przepisów podatkowych i nie wszystkie koszty czy straty nadzwyczajne - koszty uzyskania przychodów. Do takich nieuznawanych pozycji należą m.in. dodatnie bądź ujemne skutki wyceny bilansowej składników majątkowych.

Wynik do celów podatkowych powstanie dopiero w chwili sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. Będzie to bowiem różnica między wartością uzyskaną ze sprzedaży w cenie sprzedaży (jako przychód) a wartością tych wyrobów w rzeczywistym koszcie ich wytworzenia (jako koszcie uzyskania przychodu). Sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wycena bilansowa składników majątku obrotowego lub ich przecena, w przypadku częściowej utraty ich wartości, jest jedynie bilansowym wyliczeniem i nie stanowi kosztów do celów podatkowych. Koszty uzyskania przychodów wystąpią z chwilą sprzedaży tych wyrobów.

Interpretacja z 10 grudnia 2004 r., Izba Skarbowa w Gdańsku (nr BI/005-0669/04)